Studi di settore: soci lavoratori come dipendenti giustificano lo scostamento


In tema di accertamento basato sullo scostamento dagli studi di settore, l’organizzazione d’impresa caratterizzata da ristretta compagine familiare, in cui i soci sono allo stesso tempo dipendenti e amministratori della società, giustifica l’incoerenza dell’indice di produttività per addetto e l’incongruità dei ricavi dichiarati, rendendo inattendibili le risultanze dello studio di settore per insussistenza dei presupposti (Corte di Cassazione – Ordinanza 17 giugno 2021, n. 17303).

Il Caso

La controversia trae origine dall’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate ha accertato maggiori ricavi non dichiarati sulla base delle risultanze degli studi di settore. È stata contestata, in particolare:
– l’incoerenza dell’indice di produttività per addetto, in considerazione delle voci di costi per retribuzioni di dipendenti, per contributi e accantonamenti superiori all’utile di esercizio dichiarato;
– l’inadeguatezza della percentuale di ricarico applicata.
Da tali incongruenze, l’Agenzia delle Entrate ha dedotto una gestione antieconomica dell’attività, giustificando la rideterminazione presuntiva del reddito d’impresa, con onere di prova contraria a carico del contribuente.
I giudici tributari hanno accolto il ricorso della società affermando l’inattendibilità delle risultanze degli studi di settore, in considerazione delle caratteristiche e delle condizioni di esercizio della specifica attività svolta. In particolare, secondo i giudici:
– essendo la società caratterizzata da una ristretta compagine familiare ed essendo i soci, allo stesso tempo dipendenti e amministratori della medesima, non sussistevano i presupposti legittimanti la presunzione del comportamento antieconomico;
– dai CUD risultava che tutti i soci erano stati inquadrati come soci-lavoratori, percependo mensilmente un reddito da lavoro dipendente e ciò era confermato dall’iscrizione di ciascuno di essi alla gestione commercianti dell’Inps con versamento dei relativi contributi;
– i costi sostenuti per collaborazioni coordinate e continuative, uniti all’utile di esercizio, costituivano l’utile conseguito dalla società durante l’esercizio, che, invece di essere distribuito a fine anno, era stato distribuito mensilmente ai soci.


Decisione della Cassazione

La decisione è stata impugnata dall’Agenzia delle Entrate, ma la Corte di Cassazione ne ha confermato la legittimità, dal momento che i giudici tributari avevano, con valutazione di merito non sindacabile in sede di legittimità, ritenuto provata la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” degli studi di settore.
La Corte Suprema ha osservato che secondo la disciplina in materia, gli accertamenti possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore.
In proposito, ha chiarito che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati quali meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito.
Nel caso esaminato, osserva la Suprema Corte, i giudici tributari, a fronte di un accertamento di maggiori ricavi (non dichiarati) basato sulla applicazione dello studio di settore per antieconomicità di gestione, hanno ritenuto – con una valutazione di merito non sindacabile in sede di legittimità – provata dalla contribuente l’esclusione dell’attività di impresa dall’area di applicazione degli standards.
In particolare, avuto riguardo alla ristretta compagine familiare e all’inquadramento dei soci come dipendenti e amministratori, deve ritenersi sussistente la specifica causa di giustificazione dello scostamento, in relazione all’indicatore del “valore aggiunto per addetto” delle spese per lavoro dipendente, indicata dall’Agenzia delle Entrate nel comunicato stampa del 27.6.2007.